基于業(yè)務(wù)流程再造下的內(nèi)部控制設(shè)計

一、重新審視現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制

    進入21世紀(jì)，從美國安然事件的引爆，到世通、施樂等公司財務(wù)舞弊案的曝光，一系列大公司的會計丑聞不斷地傷害著廣大投資者，給世人敲響了警鐘。2008年后始于美國華爾街投資銀行的巨額金融詐騙引爆了全球金融危機，雷曼等大公司紛紛倒下，人們在一次又一次的慘痛教訓(xùn)中，越發(fā)清醒地認識到這個世界充滿了風(fēng)險，能否有效地控制各種風(fēng)險則決定了一個企業(yè)的成敗，而內(nèi)部控制是降低企業(yè)運營風(fēng)險的一把利器。近年來美國很多歷史悠久的著名公司由于經(jīng)營不善被收購、重組甚至破產(chǎn)，充分暴露了美國公司在內(nèi)部控制上存在著問題。美國國會推出的《薩班斯.奧克斯利法案》使人們對內(nèi)部控制的重要性也有了深刻的認識。在我國，近年來也相繼發(fā)生了像銀廣夏會計造假、中航油子公司違規(guī)投資、中信泰富海外巨虧等重大事件，都或多或少與企業(yè)內(nèi)部控制的缺失有關(guān)。由于內(nèi)部控制對于企業(yè)的生存發(fā)展起到至關(guān)重要的作用，世界各國紛紛制定推出適合本國企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范體系。早在1992年，美國反欺詐財務(wù)報告全國委員會所屬的發(fā)起組織委員會(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，縮寫COSO)就提交了一份研究報告《內(nèi)部控制一整體框架》，也稱為COSO報告。該報告指出：內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工影響，旨在保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。其認為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督五個要素構(gòu)成。而我國也已在2008年6月，由財政部等五個部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年4月又推出了三大配套指引，這標(biāo)志著適合我國企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范體系已基本建成。

    我國內(nèi)部控制規(guī)范體系明確內(nèi)部控制的目標(biāo)就是：保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。可見現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的核心是防范舞弊、控制風(fēng)險和提高經(jīng)營效率，其控制范圍涵蓋了公司治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、會計系統(tǒng)、內(nèi)審系統(tǒng)、風(fēng)險評估、業(yè)務(wù)授權(quán)審批、資產(chǎn)保管、績效評價、信息溝通等諸多管理要素，這已遠遠超出傳統(tǒng)企業(yè)依靠會計、審計控制企業(yè)風(fēng)險的范疇，擴展到了整個企業(yè)管理戰(zhàn)略層面。由此可見，在后金融危機時代，建立完善的內(nèi)部控制體系對于一個現(xiàn)代企業(yè)具有重要意義。另外，隨著全球經(jīng)濟一體化的迅猛發(fā)展，信息傳播速度的加快，市場競爭的日趨激烈，對現(xiàn)代企業(yè)的管理模式、業(yè)務(wù)流程、信息處理能力產(chǎn)生了巨大沖擊。許多傳統(tǒng)企業(yè)開始重新審視和改進自己的經(jīng)營模式和組織形式，企業(yè)流程再造(Business Process Reengineering，簡稱BPR)的概念也正頻繁出現(xiàn)在現(xiàn)代企業(yè)管理者的視野中，這個由美國學(xué)者邁克爾?漢默(Michael Hammer)和錢皮(James Champy)提出的現(xiàn)代企業(yè)運營模式，其內(nèi)涵在于對傳統(tǒng)的企業(yè)業(yè)務(wù)流程做根本性的再思考和徹底性的重新設(shè)計，以“流程導(dǎo)向型”代替原來的“職能導(dǎo)向型”組織，使企業(yè)能最大限度地適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)營環(huán)境，增強企業(yè)的競爭力。我國許多企業(yè)都引入了流程再造思想，紛紛改造自己的業(yè)務(wù)流程，以適應(yīng)外部激烈的市場競爭，所以從業(yè)務(wù)流程再造的視角下進行內(nèi)部控制設(shè)計已成為必然趨勢。

二、企業(yè)流程再造與內(nèi)部控制的關(guān)系

    (一)矛盾沖突

    BPR對企業(yè)傳統(tǒng)分工式作業(yè)流程進行了重新思考，打破了原有的職能部門疆界，對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)進行了戰(zhàn)略性整合，進而設(shè)計出一種全新的業(yè)務(wù)處理流程。新流程實現(xiàn)了企業(yè)從“職能”管理轉(zhuǎn)變?yōu)椤傲鞒獭惫芾恚�以提升整個企業(yè)價值為目標(biāo)，重新調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，使剛性組織變?yōu)槿嵝越M織，使其靈活變通，經(jīng)過合理的分權(quán)與授權(quán)，把一些決策權(quán)適當(dāng)下放到員工手里，打破部門界限，改變企業(yè)內(nèi)各組織成員之間各司其職、互不相干的傳統(tǒng)作業(yè)關(guān)系，使其互相信任、合作。這種“扁平化”的組織結(jié)構(gòu)，減少了流程層級，縮短了流程時間，刪減了不創(chuàng)造價值的環(huán)節(jié)，使新流程的每個環(huán)節(jié)都能順暢、高效運行，大幅度提升了組織的工作效率。企業(yè)流程再造的主導(dǎo)思想就是放權(quán)，而內(nèi)部控制的目的是有效防范各種風(fēng)險。為了使各種風(fēng)險控制在企業(yè)可承受的范圍之內(nèi)，各職能部門權(quán)責(zé)涇渭、分工明確，組織內(nèi)各崗位之間相互制約、監(jiān)督，一項完整的作業(yè)流程必須經(jīng)過兩個或以上互相獨立界限分明的控制環(huán)節(jié)才能完成，而且流程內(nèi)的每個重要環(huán)節(jié)都需要授權(quán)審批。可見，內(nèi)部控制強調(diào)的是授權(quán)，兩者之間存在明顯矛盾。

    (二)內(nèi)在聯(lián)系

    從企業(yè)流程再造與內(nèi)部控制的區(qū)別來看，兩者似乎是一對矛盾體，因為無論從兩者強調(diào)的側(cè)重點還是對企業(yè)組織和員工的要求都表現(xiàn)出顯著的差異。對重組后的業(yè)務(wù)流程進行內(nèi)部控制制度的重新設(shè)計似乎不太可能。但仔細分析，會發(fā)現(xiàn)上述區(qū)別體現(xiàn)的只是形式上的區(qū)別，從本質(zhì)上看，兩者存在著許多內(nèi)在聯(lián)系。

    1．最終目標(biāo)一致

    BPR的目標(biāo)就是要通過對企業(yè)業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化和組織結(jié)構(gòu)的重組來實現(xiàn)提高管理效率、縮短營業(yè)周期、降低經(jīng)營成本，最終提升企業(yè)價值的目的。但在實現(xiàn)這些目標(biāo)的過程中，會出現(xiàn)各種干擾因素，導(dǎo)致最終結(jié)果的不確定，即可能會偏離初始目標(biāo)。而內(nèi)部控制的整個過程包括事前評估、事中監(jiān)督、事后考核三個階段，其中事中監(jiān)督和事后考核的作用正是對整個流程的運行實施控制及評價效果，有效的內(nèi)部控制可以避免或者消除流程再造既定目標(biāo)與其實施效果之間的偏差。也就是說，內(nèi)部控制無論運用哪些手段、采取何種方式，都是為了保障業(yè)務(wù)流程的有序運行，最終實現(xiàn)企業(yè)的整體目標(biāo)。

    2．遵循成本效益原則

    不論企業(yè)設(shè)計內(nèi)部控制制度還是再造業(yè)務(wù)流程，都要考慮成本效益原則。經(jīng)過流程再造后的企業(yè)，由于精簡了機構(gòu)，撤換了一些不必要的崗位，可以使票據(jù)、憑證的轉(zhuǎn)手次數(shù)大為減少，進而降低了可能產(chǎn)生的差錯，同時，再造后的流程也使得每項業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)的途徑縮短。較小的出錯可能性和較短的流程途徑意味著內(nèi)部控制的控制節(jié)點和控制措施可以適當(dāng)減少。可以看出，通過流程再造可以簡化傳統(tǒng)的內(nèi)部控制方式，有效地降低了控制成本。

    3．再造后的業(yè)務(wù)流程有利于內(nèi)部控制的實施

    在傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度中，由于一個業(yè)務(wù)流程經(jīng)常要跨越許多部門，經(jīng)過許多環(huán)節(jié)，企業(yè)管理層需要一定人力、財力、時間才能把分割的各個環(huán)節(jié)“粘接”起來，無疑企業(yè)為此要付出高昂的成本。而流程再造正是要把這種割裂的、分散的管理系統(tǒng)地整合在一起，把企業(yè)內(nèi)部相關(guān)的職能部門、職員整合在一起，建立一個業(yè)務(wù)流程小組負責(zé)某一業(yè)務(wù)流程的全部工作，這樣可以減少各環(huán)節(jié)繁冗復(fù)雜的交接手續(xù)，使內(nèi)部控制的實施更具效率，使企業(yè)對日常業(yè)務(wù)的控制變得更加容易。

    4．信息技術(shù)對兩者的支持

    信息技術(shù)的發(fā)展改變了組織收集信息、處理信息和利用信息的方式，提高了工作效率，使整個企業(yè)的運轉(zhuǎn)變得系統(tǒng)、流暢、協(xié)調(diào)、高效。業(yè)務(wù)流程再造正是基于信息技術(shù)的發(fā)展而形成的一種新．的企業(yè)運作方式。同時，信息技術(shù)針對整個業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制實施提供了先進的技術(shù)支持，使內(nèi)部控制變得更加高效、便捷，解決了傳統(tǒng)內(nèi)部控制面臨收集信息難，處理信息慢的難題。

三、業(yè)務(wù)流程重組后的內(nèi)部控制設(shè)計

    再造后的業(yè)務(wù)流程，由于組織結(jié)構(gòu)的精簡、對員工的適當(dāng)放權(quán)、流程化的管理，給傳統(tǒng)的內(nèi)控方式帶來了挑戰(zhàn)。改造后的流程改變了原有流程的風(fēng)險分布點，而有效地控制這些風(fēng)險關(guān)鍵是找到那些最容易發(fā)生風(fēng)險的節(jié)點(有缺陷的環(huán)節(jié))，進行針對性的風(fēng)險評估和控制設(shè)計。以再造后銷售收款流程為例進行的內(nèi)部控制設(shè)計見圖l。

圖1銷售收款環(huán)節(jié)內(nèi)部控制流程圖

     銷售收款業(yè)務(wù)是企業(yè)業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)的重要環(huán)節(jié)。該環(huán)節(jié)具有業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁、涉及資金流和實物流兩條流轉(zhuǎn)線、流轉(zhuǎn)過程復(fù)雜、流經(jīng)部門較多、工作量大、易出現(xiàn)差錯等特點。如果企業(yè)銷售收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度不完善，有可能出現(xiàn)如銷售收款被截留、銷售合同的簽訂未被授權(quán)、應(yīng)收賬款長期掛賬等風(fēng)險，給企業(yè)帶來巨大損失。經(jīng)過流程再造后的銷售收款業(yè)務(wù)，必須對原有的內(nèi)控制度進行修改、補充、完善或者重新設(shè)計。找出關(guān)鍵的風(fēng)險控制點，然后結(jié)合企業(yè)信息管理系統(tǒng)，采取相應(yīng)的控制措施。關(guān)鍵控制點如下：

    1．銷售預(yù)算

    企業(yè)應(yīng)根據(jù)外部市場的發(fā)展變化，采用科學(xué)合理的方法預(yù)測銷售量，并結(jié)合自身的生產(chǎn)制造能力設(shè)定銷售目標(biāo)，編制具體的銷售預(yù)算(包括銷售品種、銷量、單價等)。該環(huán)節(jié)可能會出現(xiàn)由于市場調(diào)研不到位或脫離企業(yè)實際生產(chǎn)能力導(dǎo)致銷售預(yù)算不合理，誤導(dǎo)企業(yè)做出錯誤決策的風(fēng)險。針對此環(huán)節(jié)，企業(yè)可以采取讓市場調(diào)研部、生產(chǎn)部、財務(wù)部共同參與預(yù)算的制定過程，形成的預(yù)算報告和調(diào)研報告經(jīng)過董事會審核授權(quán)等內(nèi)部控制措施。

    2．信用審批

    企業(yè)應(yīng)針對發(fā)來的訂單客戶進行資信評估，并結(jié)合自身的風(fēng)險承受能力確定客戶的信用等級，進而確定賒銷額度。該環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的風(fēng)險有：對客戶的歷史信用狀況缺乏調(diào)查了解、客戶信用評價體系的制定不合理、客戶信用審查機制不健全。這些風(fēng)險會導(dǎo)致賒銷貨款無法按期收回，甚至客戶違約產(chǎn)生壞賬。針對此環(huán)節(jié)，企業(yè)可采取的內(nèi)部控制措施有：運用恰當(dāng)有效的方式對客戶的信用進行調(diào)查；制定科學(xué)合理的客戶信用額度分級標(biāo)準(zhǔn)；嚴(yán)格執(zhí)行客戶信用審批、審核程序，形成有效的信用審查機制；建立完整的客戶信用檔案，并做好維護和更新工作。

    3．簽訂銷售合同

    銷售合同是企業(yè)與客戶之間明確雙方權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任的重要法律文件，也是確保企業(yè)經(jīng)濟利益不受侵害的重要保障。該環(huán)節(jié)可能會出現(xiàn)合同內(nèi)容存在重大疏漏甚至欺詐或者當(dāng)事人未經(jīng)授權(quán)或超越權(quán)限與客戶訂立合同導(dǎo)致企業(yè)合法權(quán)益受到侵害等重大風(fēng)險。企業(yè)采取的內(nèi)部控制措施有：在訂立合同前指定專業(yè)人員(包括法律、財務(wù)專家)與客戶進行細致的磋商洽談，明確雙方的權(quán)利、義務(wù)，形成完整的書面文件；建立健全銷售合同簽訂和審批管理制度，明確授權(quán)，落實責(zé)任人。

    4．發(fā)貨

    發(fā)貨是實現(xiàn)銷售和履行合同的重要環(huán)節(jié)。該環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的風(fēng)險有：發(fā)貨未經(jīng)授權(quán)；貨物的品種、質(zhì)量、數(shù)量、發(fā)貨的方式、時間、接貨的地點等細節(jié)不符合合同約定導(dǎo)致的違約；運輸、裝卸過程由于管理不善導(dǎo)致貨物損壞、丟失。該環(huán)節(jié)可采取的內(nèi)部控制措施有：銷售部門、財務(wù)部門與倉儲物流部門協(xié)調(diào)一致，使銷售通知在各部門的流轉(zhuǎn)過程中經(jīng)過嚴(yán)格的審查與復(fù)核，務(wù)必與原始銷售合同保持一致，并落實發(fā)貨責(zé)任；財務(wù)部協(xié)調(diào)其他各部門做好發(fā)貨各環(huán)節(jié)的記錄，各種單據(jù)、憑證、合同副本仔細審查核對并歸檔；完善物流全程的管理監(jiān)控，指定貨物短缺、毀損、丟失的責(zé)任人。

    5．收款

    收款是企業(yè)與客戶的結(jié)算環(huán)節(jié)，亦是保障經(jīng)濟利益流人企業(yè)的重要環(huán)節(jié)。該環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險有：一是由于收款流程的不嚴(yán)密、不相容的崗位混淆職能導(dǎo)致企業(yè)員工舞弊。比如銷售經(jīng)理私吞貨款、出納或會計截留貨款等。二是對已發(fā)生的應(yīng)收賬款缺乏跟蹤管理，賬款催收不力導(dǎo)致某些欠款變成壞賬、呆賬。該環(huán)節(jié)可采取的內(nèi)部控制措施有：對客戶采取恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)算方式，建立票據(jù)管理制度，對票據(jù)的流轉(zhuǎn)實施全程監(jiān)控，重要環(huán)節(jié)必須加強授權(quán)審批；收取的現(xiàn)金、銀行本票、匯票等及時繳存銀行并登記人賬，并定期與客戶、銀行核對往來賬目；財務(wù)部門應(yīng)建立應(yīng)收賬款賬齡分析體系，銷售部門應(yīng)制定逾期應(yīng)收賬款催收制度。逾期賬款的催收應(yīng)指定專人負責(zé)并制定相關(guān)的獎懲機制。

    6．賬務(wù)處理

    賬務(wù)處理是內(nèi)部控制的最重要環(huán)節(jié)。此環(huán)節(jié)起到確認銷售收人、管理應(yīng)收賬款、計提壞賬準(zhǔn)備、沖銷銷售退回的重要作用，但也容易出現(xiàn)重大風(fēng)險。比如：由于缺乏規(guī)范的會計核算、監(jiān)督機制導(dǎo)致賬實不符，影響銷售收入、應(yīng)收賬款等賬戶的真實性和準(zhǔn)確性；財務(wù)部門內(nèi)部某些關(guān)鍵崗位存在混崗或財務(wù)人員勾結(jié)銷售人員甚至客戶發(fā)生舞弊，套取貨款現(xiàn)象從而給企業(yè)造成重大損失；管理層為了粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績而記錄虛假銷售收入欺騙股東。針對此環(huán)節(jié)，企業(yè)可采取的內(nèi)部控制措施有：建立完善的企業(yè)會計核算系統(tǒng)和內(nèi)審系統(tǒng)，關(guān)鍵崗位(如出納、會計、內(nèi)審)務(wù)必實現(xiàn)權(quán)責(zé)分離；各類銀行票據(jù)的保管、流轉(zhuǎn)必須經(jīng)過部門主管的授權(quán)審核，確保票款安全；建立并加強企業(yè)財務(wù)對賬制度，賬目要定期核對，重要資產(chǎn)要定期盤點，與銀行、客戶之間的賬務(wù)往來也要定期函證核對，尤其對已確定為壞賬又收回、銷售退回業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理要重點加強監(jiān)控，確保企業(yè)資金流、實物流和信息流一致。

    通過銷售收款流程的內(nèi)部控制設(shè)計可以看出，經(jīng)過流程再造后的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)趨向科學(xué)化、合理化。扁平化的組織結(jié)構(gòu)使內(nèi)部控制的層級明顯減少，權(quán)力和責(zé)任的分配也更加明確。而且由于信息數(shù)據(jù)庫的建立，使企業(yè)內(nèi)部信息傳遞速度大為加快，企業(yè)組織上下級之間的信息對稱性大為提高，溝通成本得到降低，而且經(jīng)過重新設(shè)計的內(nèi)部控制制度，減少了控制節(jié)點，簡化了控制手段，提高了控制企業(yè)總風(fēng)險的能力。需要強調(diào)的是，從流程再造的角度對企業(yè)的內(nèi)控制度進行優(yōu)化設(shè)計，并不是簡單地減少控制環(huán)節(jié)或簡化控制手段，而是使企業(yè)騰出更多的時間和資源專注于整體戰(zhàn)略層面控制。

    綜上所述，經(jīng)過優(yōu)化設(shè)計的內(nèi)部控制制度，可以隨時發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的缺陷和問題，有效地降低企業(yè)的運營風(fēng)險。而且經(jīng)過流程再造后的企業(yè)組織各部門之間能夠彼此相互監(jiān)督與制約，可以防止和糾正各種差錯、舞弊，為內(nèi)部控制的有效執(zhí)行提供了保障。最后值得一提的是，內(nèi)部控制設(shè)計是一個動態(tài)的過程，企業(yè)在具體實施設(shè)計方案的過程中，會發(fā)現(xiàn)很多不完善的地方，而且許多新的情況也會不斷出現(xiàn)，諸如國家相關(guān)法律法規(guī)發(fā)生變化、企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略和內(nèi)部管理發(fā)生變化、外部市場發(fā)生變化等，這些都會使現(xiàn)有控制制度無法適應(yīng)新的環(huán)境，這就要求企業(yè)根據(jù)制度實際運行情況，對設(shè)計方案不斷地修改、完善。總之，內(nèi)部控制已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)管理的核心部分，為企業(yè)的發(fā)展保駕護航。

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